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Umsatzsteuersenkung: Anzahlungen und Teilleistungen

Die umsatzsteuerliche Handhabung von Anzahlungen hängt vom Zeitpunkt der späteren Lieferung oder Leistung ab.

Anzahlungen, Abschlagszahlungen, Vorschüsse etc. sind keine eigenständige Leistung, weshalb auch für diese Teilbeträge kein anderer Steuersatz gilt als für den Restbetrag bei Ausführung bzw. Abschluss der eigentlichen Lieferung oder Leistung. Wurde vor dem 1. Juli 2020 eine Abschlagsrechnung mit den alten Steuersätzen erteilt, während die eigentliche Leistung erst nach der Umsatzsteuersenkung erbracht wird, hat dies deshalb eine anteilige Überzahlung bei der Umsatzsteuer zur Folge.

Die Anzahlungsrechnung muss deswegen aber nicht extra berichtigt werden. Stattdessen ist in der Endrechnung die Umsatzsteuer für die gesamte Leistung oder Teilleistung mit den ab 1. Juli 2020 geltenden Umsatzsteuersätzen von 16 % bzw. 5 % auszuweisen. Zusätzlich sind die geleisteten Anzahlungen mit den darin enthaltenen Steuerbeträgen aufzuführen und vom Endbetrag abzuziehen.

Die Berichtigung des Steuerbetrags solcher Anzahlungen erfolgt dann in der Umsatzsteuer-Voranmeldung des Zeitraums, in dem die Leistung ausgeführt wird oder - im Fall der Ist-Versteuerung - in der Voranmeldung des Zeitraums, in dem die Schlusszahlung vereinnahmt wird. Dazu ist in Zeile 26 bzw. 27 der Umsatzsteuer-Voranmeldung eine negative Bemessungsgrundlage einzutragen. Eine Eintragung in Zeile 62 als negative Nachsteuer ist dagegen nicht vorzunehmen.

Ein vorsteuerabzugsberechtigter Leistungsempfänger kann nach Rechnungserhalt und Zahlung des Teilentgelts die Vorsteuer aus der Anzahlungsrechnung in Höhe von 19 % bzw. 7 % geltend machen. Im Zeitpunkt der Leistungsausführung sind die Vorsteuerbeträge dann durch den Differenzbetrag zwischen dem Steuerausweis laut Schlussrechnung und der bereits geltend gemachten Vorsteuer zu mindern. Im Endeffekt wird damit auf den Gesamtbetrag der Leistung nur die Vorsteuer nach den tatsächlich geltenden niedrigeren Steuersätzen geltend gemacht.

Der leistende Unternehmer kann in Anzahlungsrechnungen vor dem 1. Juli 2020 für nach dem 30. Juni 2020 erbrachte Leistungen oder Teilleistungen die Umsatzsteuer auch nach den tatsächlich anzuwendenden Umsatzsteuersätzen von 16 % bzw. 5 % ausweisen. Er schuldet dann nur die ausgewiesene Umsatzsteuer.

Der Leistungsempfänger kann umgekehrt den angegebenen Umsatzsteuerbetrag als Vorsteuer abziehen, nachdem die Rechnung vorliegt und bezahlt worden ist. Eine Berichtigung der Umsatzsteuer ist in diesem Fall nicht notwendig. Ebenso beanstandet das Finanzamt nicht, wenn bei der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers eine vor dem 1. Juli 2020 vereinnahmte Abschlagszahlung für eine nach dem 30. Juni 2020 ausgeführte Leistung den Umsatzsteuersätzen von 16 % bzw. 5 % unterworfen wird.

Werden statt einer Gesamtleistung Teilleistungen erbracht, kommt es beim Steuersatz nicht auf den Zeitpunkt der Gesamtleistung, sondern darauf an, wann die einzelnen Teilleistungen ausgeführt werden. Teilleistungen sind wirtschaftlich abgrenzbare Teile einer einheitlichen Leistung, für die das Entgelt gesondert vereinbart wird und die damit statt der einheitlichen Gesamtleistung geschuldet werden. Auf Teilleistungen, die vor dem 1. Juli 2020 erbracht werden, sind somit die Umsatzsteuersätze von 19 % und 7 % anzuwenden. Nach dem 30. Juni 2020 und vor dem 1. Januar 2021 ausgeführte Teilleistungen sind den befristet geltenden Umsatzsteuersätzen von 16 % bzw. 5 % zu unterwerfen.

Damit das Finanzamt eine separate Teilleistung vor einem bestimmten Stichtag als umsatzsteuerlich abgeschlossen anerkennt, müssen vier Voraussetzungen erfüllt sein:

1. Es muss sich um einen wirtschaftlich abgrenzbaren Teil einer Werklieferung oder Werkleistung handeln.

2. Der Leistungsteil muss, wenn er Teil einer Werklieferung ist, vor dem jeweiligen Stichtag abgenommen worden sein; ist er Teil einer Werkleistung, muss er vor dem Stichtag vollendet oder beendet worden sein.

3. Vor dem Stichtag muss vereinbart worden sein, dass für Teile einer Werklieferung oder Werkleistung entsprechende Teilentgelte zu zahlen sind. Sind für Teile einer Werklieferung oder Werkleistung zunächst keine Teilentgelte gesondert vereinbart worden, muss die vertragliche Vereinbarung vor dem Stichtag entsprechend geändert werden.

4. Das Teilentgelt muss gesondert abgerechnet werden.

Bei unbefristeten Dauerleistungen, die abschnittsweise abgerechnet werden, gibt es ebenfalls Teilleistungen. Das gilt auch dann, wenn in der Rechnung neben dem Gesamtbetrag der Teilbetrag für einen kürzeren Leistungsabschnitt angegeben wird und es dem Kunden überlassen bleibt, die Rechnung komplett oder in Teilbeträgen zu zahlen. Der Umsatzsteuersatz richtet sich dann nach dem Zeitpunkt der jeweiligen Teilleistung, für den die gleichen Grundsätze gelten wie für den Zeitpunkt der Dauerleistung.